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  物业出售阶段的税务问题

  (一)土地增值税的核算

  (1)土地增值税的基本核算

  前文笔者已经对土增税核算的基本原理进行了简要介绍,在物业建成出售阶段,由于业主通常为房地产开发企业,因此在这一阶段针对房地产开发企业的土地增值税核算问题有着特殊的规定,笔者将针对这些特殊规定进行简要介绍。

  对于房地产开发企业而言,相关土地增值税的基本政策主要集中于《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字〔1995〕6号)与《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)。对于房地产开发项目而言,其基本的核算方式与前文所述的一般土地增值税核算方法一致,但针对其开发成本、开发费用、加计扣除、清算条件有一些细化之特殊规定:

  1)开发成本

  主要包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用;土地征用及拆迁补偿费,包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等;前期工程费,包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出;建筑安装工程费,是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费,以自营方式发生的建筑安装工程费;基础设施费,包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出;公共配套设施费,包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出;开发间接费用,是指直接组织、管理开发项目发生的费用,包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

  2)开发费用

  房地产开发费用是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用,按土地取得成本+开发成本的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用按土地取得成本+开发成本计算的金额之和的10%以内计算扣除。值得注意的是,此项比例标准各地方可根据具体情况进行特殊规定。

  3)加计扣除

  房地产开发企业可按照土地取得成本+开发成本的金额之和的20%加计扣除作为土地增值税核算中的扣除项目。

  4)清算条件

  根据国税发〔2006〕187号文第二条的规定:“(一)符合下列情形之一的,纳税人应进行土地增值税的清算:1.房地产开发项目全部竣工、完成销售的;2.整体转让未竣工决算房地产开发项目的;3.直接转让土地使用权的。(二)符合下列情形之一的,主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算:1.已竣工验收的房地产开发项目,已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上,或该比例虽未超过85%,但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的;2.取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的;3.纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的;4.省税务机关规定的其他情况”。

  (2)土地增值税的优惠政策适用

  针对房地产开发企业而言,一个比较重要的土地增值税税收优惠即为《土地增值税暂行条例》第八条的规定:“有下列情形之一的,免征土地增值税:(一)纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额20%的”。针对这一条文,一个首先的问题便为:何为普通住宅?

  根据财税[2006]141号文、国办发〔2005〕26号文的规定,享受优惠政策的住房原则上应同时满足以下条件:住宅小区建筑容积率在1.0以上、单套建筑面积在120平方米以下、实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。各省、自治区、直辖市要根据实际情况,制定本地区享受优惠政策普通住房的具体标准。允许单套建筑面积和价格标准适当浮动,但向上浮动的比例不得超过上述标准的20%。对于这一规定实际上仍存在不明确之处,如成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格的标准,但如地区相关主管部门并未发布相关的平均价格标准,应如何核算?因此,各地方针对普通住宅的标准亦出台了地方的相关细则,并且在实际操作过程中必须根据地区的不同政策与实际操作尺度来提前进行税务筹划。

  同时,根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)第十三条的规定:“对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的,应分别核算增值额”。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第一条的规定:“开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的,应分别计算增值额”。这两个文件实际上引出的是实际上是物业出售阶段土地增值税核算的“二分法”与“三分法”的问题,所谓二分法,即土地增值税项目清算中将普通住宅和其他类型房地产列为清算对象分别计算土地增值税,所谓三分法即分为普通住宅、非普通住宅和其他类型房地产。两种计算方法的本质区别在于,其他类型房地产往往是车库、附属建筑等增值额的开发产品,一般情况下增值额较低甚至为负值,因此,如为两分法核算,普通住宅得以免征土增,非普通住宅的大额增值额被其他类型发地产所部分抵消,最后整体计算出来的增值率相对较低,最终使土增总额下降。如为三分法核算,则非普通住宅所有的增值额全部计算在内,增值率较高,最终使得土增总额上升。具体是采用三分法还是两分法各地方政策不同,总体而言,在税源较紧的地区采用三分法的情况更多、在税源较松的地区采用二分法的情况更多。

  (二)企业所得税的税务问题

  房地产开发企业的企税处理问题也是一个系统工程,整个房地产开发过程中的成本与费用核算、物业出售阶段的收入确认问题、特殊销售方法的收入与成本确认问题等都有着比较复杂的财务与税务处理。限于篇幅与主题,本文对此问题无法过于详尽展开,根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》中的规定,针对房地产开发企业的所得税核算,存在诸多特殊性规定,如在收入确认阶段对收入确认时点的特殊规定、在毛利率上的最低标准、在费用扣除上的核算标准、列入开发产品科目(存货类科目)的限制性规定等等。因此,在物业出售阶段核算房地产开发企业的企业所得税需要结合特殊之规定与各地不同之操作尺度具体把握。

  (三)增值税的税务问题

  对于物业出售阶段房地产开发企业的增值税核算问题,主要的法规依据为《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(总局公告2016年第18号)。这里主要对一般纳税人进项税额和销项税额的基本计算方法做一个简要介绍。

  对于进项税额,销售自行开发的房地产项目,适用一般计税方法计税时,按照取得的全部价款和价外费用,扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下:

  销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)

  其中,当期允许扣除的土地价款=当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款

  当期销售房地产项目建筑面积:指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

  房地产项目可供销售建筑面积:指房地产项目可以出售的总建筑面积,不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

  支付的土地价款:是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。

  针对进项税额,一般纳税人销售自行开发的房地产项目,兼有一般计税方法计税、简易计税方法计税、免征增值税的房地产项目而无法划分不得抵扣的进项税额的,应以《建筑工程施工许可证》注明的“建设规模”为依据进行划分。

  不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(简易计税、免税房地产项目建设规模÷房地产项目总建设规模)

  对于预缴税款,一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目,应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。应预缴税款按照以下公式计算:

  应预缴税款=预收款÷(1+适用税率或征收率)×3%

  适用一般计税方法计税的,按照11%的适用税率计算;适用简易计税方法计税的,按照5%的征收率计算。

  近日,笔者对房地产投资项目的资金注入阶段、收购土地阶段、物业出售阶段的涉税问题进行了简要分析。房地产作为近20年来中国最终重要的产业之一,在其上发展出了十分庞杂的税务规则、法律规则、金融监管规则,文章中仅是非常粗略的对一些比较值得关注的税务问题进行了规范层面的分析。在实践操作中,税务领域不同于一般的法律领域,法律规范的适用最终实际上是通过特定的庭审程序而最终确认,诉辩双方有充分的空间对相关法律的适用问题阐述意见,最终法院再对此相关问题进行判断。税务领域则完全不同,在我国税务行政诉讼不发达的背景下,税务规则的适用税务机关具有绝对的权威,纳税主体进行抗辩的空间非常小,因此,税务问题不能进行事后处置,而是应在交易未发生时便对整体的交易计划进行充分的税务筹划,并积极与当地税务机关进行沟通,如此才能最大程度上维护企业的利益。

责编:liumin2017

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